會計師事務所參與會計市場的競爭是行業發展的客觀規律，只有競爭才能提高執業素質，只有競爭才能注重服務品質，只有競爭才能立足市場。然而在會計市場競爭的過程中，仍然存在違反行業管理規定的行為，使正常的競爭秩序受到沖擊。筆者擬針對當前業務競爭中違背注冊會計師職業道德的行為和如何共同構筑行業自律組織的形式，提出個人的觀點及思路，以求共識。

    一、當前注冊會計師行業競爭中存在的問題

    目前注冊會計師行業中出現的不正當競爭行為大致可歸納為兩種類型：一是借競爭之名行不正當競爭之實。其主要表現為：在新聞媒體上刊登降低收費標準的公告來承攬業務；在工商行政管理部門設立驗資點并公開搞分成；在承接業務上壓價格、搞回扣；利用原掛靠部門行政權力的余威指定審計單位或由政府公務員直接到企業搶攬業務等等。實行該類行為均有“善意的動機”，如曰減輕企業負擔，為驗資客戶提供“一條龍”服務，為改制所扶上馬送一程等等。二是以反不正當競爭之由來壓制正當競爭。其典型的表現手法有：聯合本地政府權力部門對客戶進行脅迫、欺詐、利誘，對跨區域執業的事務所、注冊會計師予以威脅、攻擊、詆毀，同時，對內宣揚外區域事務所出具的審計報告對本區域無效，對外宣布跨區域執業應先征得本區域事務所的同意等等。這類以構筑新一輪區域封鎖、業務壟斷為目的而采用不正當競爭手段的“理由”主要是：改制所承受了原留所人員的包袱，地方管理部門應保證其有穩定的業務收入；跨區域執業會搞亂客戶關系，不利于當地政府部門的統一管理；事務所跨區域執業會引起矛盾乃至破壞事務所之間的友好關系。

    從純審計業務角度剖析，降價、壓價、分成、回扣等行為，表面上反映的是會計師事務所單項業務收入不到位，實質上是給事務所帶來了風險隱患。不論是按管理會計的“成本—效益平衡性”原理，還是按財務會計的“成本與收入的配比”理論來決定行為取向，審計項目收費不到位都將導致以削減審計程序來保本，而審計程序不到位，特別是必須執行的審計程序被削減，當然會增大該審計項目的審計風險。封鎖、壟斷、干預等行為在短時期內確實可以為受其保護的會計師事務所提供一定的業務來源，但這些以依賴地方權力部門而謀取的收益，勢必以犧牲服務品質和執業質量為代價，并已給當今注冊會計師行業造成三大負面影響：第一，無視國法、行規，擾亂會計市場的正常競爭秩序，貶低了我國注冊會計師行業在社會主義市場經濟中應有的作用和地位；第二，無視各級注協的告誡，違背市場競爭的基本法則，有損會計師事務所在社會公眾心目中的形象；第三，無視執業原則和風險，破壞了注冊會計師職業道德規范，侵犯了注冊會計師的人格尊嚴。

    二、溫州市建立注冊會計師行業基層自律機制的經驗與思考

    根除會計市場不正當競爭業務的行為，建立注冊會計師行業正常競爭秩序，共同維護注冊會計師執業環境，是新世紀注冊會計師的職責。廣大注冊會計師也迫切要求保護行業的利益，以促進行業正常競爭。這方面，近年來溫州市區各家會計師事務所的主任會計師自發地組織起來，共同探索建立注冊會計師行業正常競爭秩序的路子，可以給我們許多新的啟示。其基本思路是，建立以基層會計師事務所為主體，以“行業自律公約”作為約束和規范同一地域事務所之間行為的形式，以維護注冊會計師職業形象，謀求事務所的共同發展為目的，采取主任會計師聯席會議的行業自律組織形式，當地注冊會計師協會對此進行指導、支持。首先，對行業和社會反映最強烈的降價、壓價收費現象進行討論，經過4次主任會計師會議協商，在2000年3月下旬簽署了《溫州市區會計師事務所行業自律公約第一號——業務收費》(以下簡稱《第一號公約》)，并于2000年4月1日起執行�！兜谝惶柟�約》核心內容是規定報表審計、驗資業務的最低收費標準，明確檢查和違約處罰的具體條款。為了和第一號公約相配套，我們接下來又對承接業務中存在的回扣、分成行為予以取締。由于回扣、分成行為涉及的主要對象是政府有關權力部門，因此前后歷時5個多月，召集了五次主任會計師會議，直到2000年7月才簽署了《溫州市區會計師事務所行業自律公約第二號—制止回扣行為》(以下簡稱《第二號公約》)，并于2000年8月15日起執行�！兜诙�號公約》的中心協議條款是明確回扣行為形式和制止范圍，以及檢查中發現違約情況后允許被查方以書面方式申明意見、以投票表決確認的程序、以回扣總額的一定比例作為處罰標準并提交省、市注協或市紀委、監察部門處理。

    溫州市區會計師事務所行業自律公約的簽署、實施，究竟效果如何?2000年10月22日，聯席會議在同一時間對6家事務所執業情況組織了檢查�；旌暇幗M的檢查人員采用隨機抽樣的方法抽查了4月1日至9月30日期間的367份報告，抽查面為16.7%。共發現違約收費9起，占被查數2.45%；共計少收費2715元，其中最低少收費為95元，最高少收費為1100元。按照檢查匯報會議的決定，違約事務所被處以了少收費額10倍的罰款。實踐證明，《第一號公約》在這6個月的執行期間是奏效的，確實起到了減少、消除惡性降價競爭業務的不正當行為的作用，同一地域事務所按公約標準收費的目標已基本達到，行業自律組織成員之間的相互理解和信任也進一步加深。可以說，不論是社會公眾的反響，還是簽約會計師事務所本身的收益，均得到較好回報。

    在參與制定、簽署和檢查溫州市區會計師事務所行業自律公約的過程中，筆者有以下一些體會：第一，維護注冊會計師執業環境、清除業務競爭中違背職業道德的行為，是注冊會計師的共同心愿，而事務所改制為此提供了很好的基礎。對不正當競爭不論是埋怨、指責、觀望等均無濟于事，只有從自身做起、從現在做起的行動，才是正確有效的途徑。第二，只有求得共識，才能有所作為。簽署行業自律公約是一個調整行為取向的“磨合”過程，也是一個集中個別認識達到群體共識的過程。這個"磨合"需要時間和耐心，需要正視現實、敢于面對自己的違規行為，要以行業整體利益為重，以注冊會計師職業道德要求重新規范自己的行為，這是凈化執業環境、實行行業自律的基礎。第三，自我制約、自我管理是行業自律的特征。促成這種特征形成的基本條件有：一是參加行業自律組織的成員是自發的，不帶有任何政府行政色彩；二是各成員的自身利益與行業利益緊密聯系，各成員具有自愿維護行業利益的迫切需求；三是成員之間互相信任，具備自覺糾正違規行為和共同信守行業公約的積極心態。第四，切實可行是制定行業自律公約的重要原則。所謂切實可行，是指制定行業自律公約時既要正視社會現實、聯系實際，把檢討自己的行為和調整自身觀念取向有機結合起來，又要符合政府現行有關政策、法規的要求。公約的主要條款內容應力求含義確切并具有可操作性，要堅持成熟一條，簽約一條。成員之間已經達成共識的先制定簽約，未達共識的暫時擱置，待成熟后再簽約，切忌操之過急、偏求全面。同時，公約的內容與主要條款可由一位主任會計師負責籌劃起草，在會議前將草稿交給其他主任會計師。這樣不僅可以提高會議效率，還可使全體成員有充分時間考慮及表達不同意見。

    構筑同業聯盟、維護行業利益、協調同業關系、共同謀求發展，是我們溫州市區會計師事務所建立注冊會計師行業自律組織的初衷。經過一年行業自律組織的活動，以主任會計師聯席會議的方式使行業自律公約的簽署、執行得以保障。通過對公約執行的檢查，也暴露出一些問題，如變更驗資收費標準各事務所有不同理解，有按資產總額計收的，也有按年報審計收費標準套的，還有按實收資本總額計收的。顯然，通過檢查暴露出的問題如不能及時予以解決，勢必影響公約的執行力度。為此，主任會計師聯席會議專題作了研究，統一了對變更驗資分檔收費的標準及有關事項的修改，并于2000年10月23日簽署了《行業自律公約第三號--業務收費》的補充協議。該補充協議從形式上看是對《第一號公約》中個別條款的修訂與補充，但實質上是行業自律管理自我完善的一次有益嘗試。為了進一步提高執行自律公約的自覺性，保證公約的順利實施，經聯席會議決定建立保證金制度。2001年2月15日，《溫州市區會計師事務所行業自律公約第四號--保證金制度》簽署。各簽約事務所按各自上年度實際業務收入的1%計繳保證金，保證金由市注冊會計師協會代為管理，專用于經簽約單位檢查確認的違約事務所違約賠款。保證金制度的建立，是基層行業自律機制進一步完善的體現，也是主任會計師群體體驗實現自我管理、自我約束新共識的跨越。

    注冊會計師行業正常競爭秩序的建立，有待于行業內外環境的改善，更取決于行業自律和行業監管的開展。筆者認為，一定地域范圍內會計師事務所間形成行業自律組織實行自約自律和各級注冊會計師協會強化行業監管力度實施檢查、監督、懲戒，這二者相互配合運作會產生最佳效能，將加速行業正常競爭秩序的建立�；鶎有袠I自律組織通過簽訂公約形式來規范成員的行為，發揮自行制約的功能是不可否認的，但行業自律的范圍、內容仍帶有明顯的局限性。因此，需要地方注冊會計師協會行使正確引導行業自律組織、及時協調行業內外關系、嚴格實施行業監督懲戒的職能。當前，基層會計師事務所在進行行業自律的過程中，亟需地方注冊會計師協會能開展以下三方面工作：一是注冊會計師業務的拓展。我國有關法律法規對年度會計報表需經注冊會計師審計的行業、時間均已作出規定，但各地執行情況是不平衡的。實踐證明審計單位到位率與業務競爭激烈程度成反比例變化，如規定應審計的行業如能到位，注冊會計師行業“僧多粥少”的業務競爭態勢就可徹底改變。由于這項工作涉及到政府有關部門對法律、法規的執行力度，僅憑事務所的努力是力不能及、難以奏效的，需要注協擔此重任。二是注冊會計師業務的培訓。注冊會計師獨立審計基本準則、具體準則、實務公告、執業規范指南的實施，為注冊會計師執業提出了規范要求和可操作的指導意見。但注冊會計師對上述要求、指導意見的認識、理解、吸收的程度不同，勢必影響執業質量。地方注冊會計師協會應加強對注冊會計師業務的培訓，促進當地注冊會計師整體執業水準的提高。特別是要對區域內最基本的業務類型，確定必須執行的審計程序和統一的取證要素，以防出現同一地域的事務所間在執業同類業務時因取證口徑不一或可隨意削減必需的審計程序，給客戶造成錯覺，也為自己增大執業風險。三是加強注冊會計師違規懲戒。在基層行業自律組織實行自律公約、共同維護執業環境的進程中，地方注協應予以配合，除對日常的業務檢查監督中發現的違規行為予以查處外，也要監督自律公約的實施。要把違約投訴、申辯、受理、調查、核實、處罰、處理等內容納入對注冊會計師業務懲戒的工作范疇，使行業自律機制得以配套完善。